Einkünfteerzielungsabsicht wird bei Vermietungseinkünften nur ausnahmsweise überprüft
Bei einer auf Dauer angelegten, auf Wohnimmobilien bezogenen Vermietungstätigkeit ist typisierend vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Nur bei Gewerbeimmobilien und in einigen Sonderfällen muss im Einzelfall geprüft werden, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Normalerweise gilt im Steuerrecht: Wer Verluste – zum Beispiel aus einer gewerblichen Tätigkeit neben dem Hauptjob – steuermindernd geltend machen will, muss dem Finanzamt die Absicht nachweisen, steuerliche Einkünfte zu erzielen. Nur dann ist es möglich, Verluste mit Einkünften aus anderen Tätigkeiten zu verrechnen und so eine Steuerersparnis zu erzielen. Handelt es sich hingegen nur um ein Hobby (die Finanzverwaltung spricht hier von Liebhaberei), bleiben die Verluste steuerlich unberücksichtigt. Der Verlust wird steuerlich quasi als Privatvergnügen behandelt.
Bei dauerhafter Vermietung zu Wohnzwecken wird Einkünfteerzielungsabsicht typisierend unterstellt
Eine erfreuliche Besonderheit gibt es jedoch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Wer Wohnimmobilien auf Dauer vermietet, profitiert davon, dass typisierend vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen ist. Ob der Vermieter tatsächlich einen Totalüberschuss erzielt, ist unerheblich. Zu einer Prognose, die dies überprüft, kommt es erst gar nicht. Selbst dann, wenn sich über längere Zeiträume Verluste ergeben, darf das Finanzamt die Überschusserzielungsabsicht nicht hinterfragen.
Aus welchen Motiven ein Vermieter Verluste hinnimmt, spielt ebenfalls keine Rolle. Subjektive Elemente sind – so der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung – nicht Bestandteil der einkunftsart- und bereichsspezifisch ausgestalteten Einkünfteerzielungsabsicht.
Eine Vermietung ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt.
Tipp: Wird ein Mietvertrag auf Wunsch des Mieters zeitlich befristet (z.B. der Mieter einer Wohnung will sich aus beruflichen Gründen nur zeitlich befristet binden), können hieraus keine nachteiligen Folgen für den Vermieter gezogen werden.
Hat der Steuerpflichtige den endgültigen Entschluss gefasst, auf Dauer zu vermieten, ist von seiner Einkünfteerzielungsabsicht für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann auszugehen, wenn er das bebaute Grundstück später auf Grund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbst nutzt.
Bei Gewerbeimmobilien ist eine Überprüfung im Einzelfall erforderlich
Bei Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen – also bei Gewerbeimmobilien –, wird die Einkünfteerzielungsabsicht nicht typisierend unterstellt. Auch bei einer langfristigen Vermietung muss hier im Einzelfall geprüft werden, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Für die erforderliche Totalüberschussprognose ist dabei auf einen Zeitraum von 30 Jahren abzustellen.
Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht.
Tipp: Falls mehrere Objekte (auch wenn sich diese auf demselben Grundstück befinden) auf der Grundlage verschiedener Verträge vermietet werden, ist jede Tätigkeit grundsätzlich für sich zu beurteilen, sodass für einzelne Objekte die Einkünfteerzielungsabsicht vorliegen kann und für andere nicht. Werden dagegen mehrere Objekte auf der Grundlage eines einzigen Vertrags vermietet, ist die Vermietungstätigkeit einheitlich zu beurteilen.
Auch der Umstand, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen, führt nicht dazu, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen ist.
Sonderregelung bei verbilligter Überlassung von Wohnraum
Beträgt die vereinbarte Miete mindestens 50 % der ortsüblichen Miete, können nach einer Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020) seit dem Veranlagungszeitraum 2021 Aufwendungen zu 100 % als Werbungskosten abgezogen werden (z. B. 55 % Miete = 100 % Werbungskosten). Verlangt der Vermieter weniger als 50 % der ortsüblichen Miete, ist nur der entsprechende Anteil der Aufwendungen abziehbar (z. B. 40 % Miete = 40 % Werbungskosten).
Liegt die vereinbarte Miete zwischen 50 % und 66 % der Marktmiete, setzt der vollständige Werbungskostenabzug jedoch voraus, dass die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer positiven Totalüberschussprognose (regelmäßig über einen Zeitraum von 30 Jahren) glaubhaft gemacht wird. Ist die Totalüberschussprognose negativ, sind die Werbungskosten nur anteilig abziehbar. Das heißt: Beträgt die vereinbarte Miete z. B. 55 % der ortsüblichen Miete, werden auch nur 55 % der Werbungskosten anerkannt.
Als Vergleichsmaßstab ist auf die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten – also auf die sog. Warmmiete – abzustellen. Dies ist vorteilhaft, wenn – wie häufig in der Praxis – zwar die Kaltmiete reduziert wird, die Nebenkosten vom Mieter aber in voller Höhe gezahlt werden.
Tipp Erlässt ein Vermieter aufgrund einer finanziellen Notsituation des Mieters (z. B. wegen der Corona-Krise) die Mietzahlung zeitlich befristet ganz oder teilweise, ergeben sich keine Auswirkungen auf die bisherige Beurteilung des Mietverhältnisses. Im Hinblick auf die Prüfung der Grenze von 50 % kommt es hier allein auf die vereinbarte Miete an, sofern diese unverändert weiter gilt.
Sonderregelung bei Ferienwohnungen
Bei der Vermietung einer ausschließlich an Feriengäste vermieteten (und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen) Ferienwohnung ist typisierend die Absicht des Steuerpflichtigen zu unterstellen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn die ortsübliche Vermietungszeit – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich (d. h. um mindestens 25 %) unterschritten wird. Dabei müssen die individuellen Vermietungszeiten mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden.
Tipp: Auf die Vergleichsdaten eines Statistikamts kann auch dann zurückgegriffen werden, falls diese nicht allgemein veröffentlicht, sondern nur auf Nachfrage zugänglich gemacht werden.
Wird eine durchschnittliche Vermietung nicht zu 75 % der ortsüblichen Vermietungstage erreicht, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose zu überprüfen.
Tipp: Die Steuerpflichtigen können im Rahmen der Überschussprognose für die Schätzungsgrundlagen darlegen, dass sie auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der Vermietungstätigkeit geändert haben, um zu einer positiven Prognose zu gelangen.
Wird eine Ferienwohnung zeitweise vermietet und zeitweise selbst genutzt oder behält sich der Steuerpflichtige eine zeitweise Selbstnutzung vor, liegen insoweit privat veranlasste, nicht mit der Einkunftserzielung zusammenhängende Aufwendungen vor. In diesen Fällen ist die Einkunftserzielungsabsicht stets anhand einer Prognose zu prüfen. Der Steuerpflichtige muss im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast für die Anerkennung dieser Absicht objektive Umstände vortragen, auf Grund derer im Beurteilungszeitraum ein Totalüberschuss erwartet werden kann.
Sonderregelung bei Luxuswohnungen
Bei Luxuswohnungen ist stets eine Totalüberschussprognose erforderlich. Das gilt insb. für Immobilien mit einer Schwimmhalle sowie für Immobilien mit mehr als 250 qm Wohnfläche.
Sonderregelung bei leerstehenden Wohnungen
Bei einer leerstehenden Immobilie sind ebefalls Ermittlungen zur Einkunftserzielungsabsicht vorzunehmen. Auch hier trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast
Tipp: Kann der Steuerpflichtige darlegen, dass er den Entschluss zur dauerhaften Vermietung endgültig gefasst hat, sind die Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen. Dieser Entschluss muss durch objektiv feststellbare Merkmale, z.B. nachhaltige Vermietungsbemühungen durch Annoncen, Einschalten eines Maklers usw., nachgewiesen werden.
Wird die Immobilie aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbstgenutzt, führt dieser Entschluss zur Beendigung der bisherigen Einkunftserzielungsabsicht. Wurde hingegen die Immobilie zuvor dauerhaft vermietet ist das zeitgleiche Anbieten zur Miete und zum Verkauf unschädlich.
Gegen die Einkunftserzielungsabsicht spricht es, wenn der Steuerpflichtige noch nicht weiß, wie er die Immobilie nutzen möchte. Gleiches gilt, wenn nicht erkennbar ist, dass der Steuerpflichtige die Immobilie in einen vermietbaren Zustand bringt, z.B. bei langfristig unvollendeten Renovierungsarbeiten. Dies spricht ebenso für fehlendes wirtschaftliches Verhalten des Steuerpflichtigen wie das Beharren auf eine feste Miethöhe bzw. auf einen bestimmten Personenkreis.
Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung eines Homeoffice an den Arbeitgeber
Die Vermietung einer Einliegerwohnung oder eines Zimmers im selbstgenutzten Eigenheim an den Arbeitgeber, der die Räume dem Arbeitnehmer sogleich wieder als Homeoffice zur Verfügung stellt, ist ein beliebtes Steuersparmodell. Die Abzugsbeschränkungen für häusliche Arbeitszimmer können so umgangen werden. Der Arbeitnehmer muss die vom Arbeitgeber erhaltene Miete bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung versteuern. Im Gegenzug kann er die anteiligen Hauskosten als Werbungskosten steuermindernd geltend machen.
Zu beachten ist dabei, dass die Vermietung von Räumen an den Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke der Vermietung von Gewerbeimmobilien entspricht. Es muss daher in jedem Einzelfall geprüft werden, ob der Arbeitnehmer als Vermieter beabsichtigt, während der voraussichtlichen Dauer der Vermietung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Tipp: Im Ergebnis kann sich das Steuersparmodell weiterhin lohnen. Vorsicht ist aber geboten bei teuren Renovierungen oder Modernisierungen.
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