Steuerrecht - Gesellschafterkonten

Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften - praktische Auswirkungen im Steuerrecht.

Die Personengesellschaft, allen voran die GmbH & Co. KG, erfreut sich nach wie vor großer Beliebtheit. Vor allem bei kleinen und mittleren Unternehmen ist sie eine beliebte Gesellschaftsform. Sie bietet Gestaltungspotential, etwa auch für Landesgesellschaften internationaler Gruppen.

Die Personengesellschaft führt für ihre Gesellschafter Konten, die einerseits Aussagekraft für die handelsrechtliche Beteiligung haben, so etwa hinsichtlich Haftung, Stimmrechten, Ergebniszuweisung und Auseinandersetzungsguthaben. Andererseits können Gesellschafterkonten aber auch Forderungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ausweisen. Die Konten sind insbesondere bei der GmbH & Co. KG zugleich von erheblicher, steuerlicher Bedeutung. Nicht zu verwechseln sind diese Gesellschafterkonten freilich mit den für den Zahlungsverkehr vorgesehenen (Bank-)Konten.

Die Gesellschafterkonten variieren vom Zwei-Konten-Modell bis zum modifizierten Vier-Konten-Modell, in häufig uneinheitlicher und missverständlicher Ausgestaltung.

Von praktischer Bedeutung ist insbesondere die Abgrenzung der (steuerlichen) Eigenkapitalkonten von Konten mit Fremdkapitalcharakter („Darlehenskonten“). Nach der Faustformel des Bundesfinanzhofs ist jedes Konto, dessen Guthaben mit laufenden Verlusten verrechnet werden darf, ein Eigenkapitalkonto der Gesellschaft. Andere Gesellschafterkonten haben demgegenüber in der Regel Darlehenscharakter. Weitere, kennzeichnende Unterschiede der Gesellschafterkonten liegen in den Entnahmemöglichkeiten und der Verzinsung.

Guthaben, die auf entnahmefähigen Konten verbucht sind, vermitteln im Unterschied zu Eigenkapitalkonten in der Regel keinen Anspruch der Gesellschaft auf Stehenlassen der Gewinne. Ein Rücklagenkonto kann so ausgestaltet werden, dass es Verlustausgleichspotenzial gewährt oder nicht.

Das fixe Kapitalkonto I ist typischerweise für die Stimmrechte und die Gewinnverteilung von Bedeutung. Beim Drei-Konten-Modell wird vom Kapitalkonto II ein drittes Konto abgespaltet, das zur Verbuchung entnehmbarer Gewinnanteile und sonstiger Einlagen dient („Forderungskonto“). Auf dem Kapitalkonto II verbleiben dagegen nur die nicht entnehmbaren Gewinne und die Verlustanteile. Beim Vier-Konten-Modell wird zusätzlich ein eigenständiges Verlustvortragskonto geführt.

Die steuerlichen Auswirkungen der Gesellschafterkonten werden beispielhaft aus folgenden Blickwinkeln deutlich.

Verlustausgleichspotenzial: Kommanditisten können auf sie entfallende, laufende Verlustanteile nicht unbeschränkt mit anderen Einkünften im Steuerjahr ausgleichen. Der Verlust wird dann vielmehr zur Verrechnung mit künftigen KG-Gewinnen vorgetragen. Instrumente zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens sind beispielsweise der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen oder die „Umwandlung“ eines Darlehenskontos in ein Kapitalkonto. Das schlichte Zwei-Konten-Modell (wie es auch bei Verlustzuweisungs-Fonds verbreitet war) sieht kein Darlehenskonto vor und bietet damit maximales Verlustausgleichspotenzial. Aus der Sicht des Gesellschafters bringt es allerdings den Nachteil mit sich, dass gutgeschriebene Vorjahresgewinne mit späteren Verlusten verrechnet werden. Faktisch wird so die Innenhaftung erweitert, obwohl keine gesetzliche Nachschusspflicht des Kommanditisten nach Gewinnbezug besteht. Als Alternative ist das modifizierte Vier-Konten-Modell denkbar.

„Überziehung“ von Darlehenskonten: Sind Entnahmen im Gesellschaftsvertrag nicht oder nur beschränkt vorgesehen, zum Beispiel nur für laufende Steuern, entsteht eine Forderung der Gesellschaft. Dies bedeutet, „unzulässige“ Entnahmen berühren das Eigenkapital des Gesellschafters nicht, führen insbesondere nicht zu einer Minderung des Kapitalkontos. Das steuerliche Verlustausgleichsvolumen bleibt in diesem Fall erhalten, ohne das Risiko einer Nachversteuerung von Überentnahmen. „Zulässige“, also im Gesellschaftsvertrag geregelte Entnahmen, gelten hingegen als Gewinnvorschuss und berühren das steuerlich maßgebliche Kapital des Gesellschafters.

Einlagen in das Gesellschaftsvermögen: Bei Sacheinlagen in das Gesamthandvermögen einer Personengesellschaft kann es steuerliche Auswirkung haben, welches Gesellschafterkonto bebucht wird. Erfolgt die Gegenbuchung auch nur teilweise auf ein Kapitalkonto, das Gesellschaftsrechte vermittelt, gilt die Sacheinlage insgesamt als entgeltliches, „tauschähnliches“ Rechtsgeschäft.

Die Gegenbuchung auf ein Forderungskonto stellt in jedem Fall eine echte Gegenleistung dar. Auch die früher praktizierte Bebuchung des „gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkontos“ ist nicht mehr unbedingt ein sicherer Weg, um eine unentgeltliche Sacheinlage darzustellen. Dadurch kann es auf der Ebene des einbringenden Gesellschafters zur Besteuerung stiller Reserven im Privatvermögen kommen, etwa bei Einbringung einer Kapitalbeteiligung oder einer Immobilie.

Die Rechtsauffassung zur entgeltlichen Sacheinlage kann sich auch zum Vorteil des Steuerpflichtigen auswirken. Beispiel: Eine Immobilie wurde vor Einlage fremdvermietet und im Privatvermögen abgeschrieben. Die Rechtsprechung gesteht in diesem Fall der Gesellschaft eine höhere Bemessungsgrundlage für die Abschreibung des eingebrachten Grundstücks zu, als gesetzlich für den Fall der unentgeltlichen Einlage geregelt ist.

Im Steuerrecht sind Gesellschafterkonten ein sehr fehlerträchtiger Bereich der Personengesellschaften.

Der Abfassung des Gesellschaftsvertrags und der laufenden Bebuchung der Konten sollte in der Praxis mehr Aufmerksamkeit geschenkt werden, um unerwünschte Auseinandersetzungen etwa bei Betriebsprüfungen oder Gesellschafteraustritt zu vermeiden. Die Bedeutung reicht vom Errichtungsstadium der Gesellschaft über ihre operative Lebensdauer bis hin zur Auseinandersetzung, zum Verkauf oder einer Finanzierungskrise.

Stand: 18.01.2011